注册会计师对生物资产监盘程序的运用由獐子岛

獐子岛公司是一家以海产品养殖为主的综合性海洋产业领域的龙头企业，公司于2006年在深圳证券交易所挂牌上市，此后五年公司业绩保持强劲增长。然而好景不长，到2012年，公司的辉煌业绩却戛然而止，当年獐子岛公司的营业收入和净利润分别同比下降了11.2%和78.78%。公司自2014年发生“扇贝跑路”事件之后的业绩，又呈现一年亏损一年盈利的特点。2015—2018年公司净利润分别为-2.43亿元、7 959万元、-7.23亿元、3 211万元。2018年，证监会因獐子岛涉嫌财务造假、内控缺失以及虚假披露等问题对公司进行立案调查。经过一年多的调查，于2019年7月对獐子岛作出处罚，公司被顶格罚款60万元。2021年1月21日，深交所官网公示，因獐子岛财务会计报告存在重大会计差错、临时公告虚假记载，深交所决定对獐子岛及12名相关当事人给予公开谴责、通报批评、公开认定不适合担任上市公司董监高等纪律处分。本文对獐子岛案中注册会计师的审计责任进行分析，并对注册会计师实施生物资产监盘程序提出建议。

一、存货监盘程序的准则规定

利用存货种类繁多、流动性强和计价复杂等特点人为操纵利润，是上市公司财务造假的惯用手法。因此，在注册会计师开展的上市公司年报审计中，存货项目被认为是审计难度最大、审计成本最高、审计风险最高的报表项目。獐子岛的底播虾夷扇贝属于消耗性生物资产，类似于一般企业的存货，但又不同于一般企业存放在仓库中的普通存货，其受多种因素的影响，具有较大的不确定性，整个生产流程难以把控，因此给注册会计师开展审计工作带来的难度和风险可想而知。

在审计实务中，获取公司存货存在和状况的证据，最有效的方法就是实施存货监盘程序。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定，如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如果不能实施替代审计程序，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，在审计报告中发表非无保留意见。

由此可见，对被审计单位的存货实施监盘程序，是获取存货存在和状况证据的最有效审计程序，也是审计准则明确规定注册会计师需要实施的审计程序。

二、“獐子岛”案中注册会计师的审计责任分析

獐子岛的年报审计机构是近年来业务收入排名靠前的大华会计师事务所（特殊普通合伙会计师事务所），自2011年起，大华会计师事务所就承接了獐子岛公司的全部审计工作。獐子岛公司屡次业绩大变脸，将自身形象和投资者的利益置于水深火热之中，同时也将为其提供审计服务的大华会计师事务所推上了风口浪尖。2014年大华会计师事务所认为獐子岛公司的财务报表在所有重大方面合法、公允。2017年和2018年，大华会计师事务所连续两年对獐子岛的财务报表出具了保留意见，并且对其持续经营能力存有疑虑。值得一提的是，2019年12月13日，獐子岛公司明确表示，公司提议聘任亚太会计师事务所担任公司2019年度的财务审计机构，聘期为一年，这意味着大华会计师事务所和獐子岛公司八年的合作已经宣告结束。

通过对獐子岛“扇贝门”事件和注册会计师出具的审计报告的整个过程和结果的梳理，可以看出大华会计师事务所在整个审计过程中，特别是在对獐子岛公司消耗性生物资产底播虾夷扇贝的监盘程序实施中确有瑕疵，主要体现在以下四个方面：

（一）缺乏必要的专业知识

獐子岛采用的是底播增殖技术，每年10月到12月投放苗种。采捕时间依据市场需求而定，一般在3月—5月或者10月—12月。但底播虾夷扇贝在海里增殖的过程中极易受多方面因素的影响，比如，苗种的质量及抗病能力，海域的底质、水温条件，自然灾害，敌害物种，人为污染、破坏海洋环境。獐子岛公司2014年至2019年年报披露消耗性生物资产的账面价值分别为107 697.29万元、103 487.06万元、106 019.47万元、37 174.49万元、43 371.80万元和45 392.56万元，占当年资产总额的比例分别为22.08%、23.07%、23.70%、9.43%、12.20%和12.68%。根据獐子岛的财务报表披露情况来看，公司存货占总资产的比重较大，而消耗性生物资产又占存货的绝大比例。所以，消耗性生物资产在獐子岛公司的总资产中起着举足轻重的作用，一旦其产生异常将会对公司的业绩产生重大影响。獐子岛消耗性生物资产中底播虾夷扇贝占比最大，而且几起轰动的“扇贝门”事件也是因为虾夷扇贝异常。注册会计师应当对獐子岛公司大量的消耗性生物资产（特别是底播虾夷扇贝）实施监盘，完成准则规定的评价、观察、检查和抽盘等必须的审计程序。但是，虾夷扇贝这类生物资产不同于存放在仓库里的存货，实施监盘程序非常困难。而且，正处于生长期的扇贝是不能随意打捞的，注册会计师难以进行完全的实地勘察盘点，从而给公司在账目上对存货数量以及价值的反映留下了很大的调整空间。即便是注册会计师执行了监盘程序，也往往难以对存货的真实数量和价值作出专业判断。这是因为掌握这类生物资产的实际情况需要很高的专业要求，而大多数注册会计师并不熟悉该领域，相关的生物资产知识有所欠缺。注册会计师往往无法确定虾夷扇贝处于哪个阶段、生长是否达到标准以及发育于哪一期扇贝苗等问题，也就无法准确判定公司账面上对存货数量和价值变化的处理是否合理。

文章来源：《中国注册会计师》 网址: http://www.zgzchjszz.cn/qikandaodu/2021/0619/708.html